Vários projetos de reforma tributária estão em debate no país, especialmente tratando da unificação dos impostos e contribuições incidentes sobre o consumo. De modo geral, os projetos reconhecem a necessidade de um grande imposto nacional sobre o consumo, com alíquotas uniformes em todo o Brasil, sem possibilidade de isenções e incentivos fiscais e baseados no critério do destino nas operações interestaduais, ou seja, o imposto é devido ao ente (Estado e município) de destino.

Os projetos em debate também reconhecem a imunidade das exportações e a incidência do novo imposto nas importações, apelidado de Imposto sobre Bens e Serviços – IBS, com o objetivo declarado de torná-lo o mais amplo possível, captando negócios e operações com bens tangíveis (mercadorias) e intangíveis (serviços, direitos). No mesmo sentido, os projetos continuam reconhecendo o direito do exportador à manutenção e ressarcimento dos créditos relativamente às entradas.

No entanto, os projetos de reforma não resolvem o problema dos créditos já registrados pelas empresas exportadoras e até hoje não ressarcidos especialmente pelos Estados, no que toca ao ICMS. Nos diversos debates que participei, há quem sustente, embora não proponha oficialmente, que no futuro tais créditos poderiam ser convertidos em títulos negociáveis no mercado. De uma verdadeira reforma tributária exige-se o reconhecimento expresso do efeito liberatório automático destes créditos acumulados a permitir a sua transferência e imediata utilização, ainda que em parcelas, sob a condição da ulterior verificação pelo Fisco.

Os Estados apresentaram uma proposta de reforma tributária que, em linhas gerais, unifica ICMS e ISS e abre a possibilidade para uma alíquota adicional para a União Federal. Os créditos e débitos serão escriturados por estabelecimento, mas o novo imposto deverá ser apurado e pago de forma centralizada nacionalmente. Nas operações interestaduais vigorará o princípio do destino, ou seja, o imposto pertencerá ao Estado ou Município em que estiver situado o comprador-adquirente. Preocupados em ser ressarcidos pelas perdas, a proposta dos Estados cria um Fundo de Compensação da Desoneração das Exportações de Produtos Primários e Semielaborados, proporcional à exportação de produtos primários e semielaborados oriundos de cada Estado, cuja fonte de financiamento será uma alíquota adicional do novo imposto, atribuída à União, estranhamente, através de lei estadual.

Contudo, tal como acontece hoje com o ICMS, a proposta silencia quanto à vinculação, ainda que parcial, deste Fundo de Compensação da Desoneração das Exportações com o ressarcimento dos créditos acumulados pelos exportadores, a permitir que continue ficando ao alvedrio das Administrações estaduais, sempre no limite das possibilidades fiscais e financeiras, ressarcir integral e celeremente os exportadores. A ideia de criação deste Fundo não resolve de forma definitiva e sistemática a injustiça do atual sistema tributário brasileiro com os Estados exportadores e com o setor exportador e deveria ser revista pelo Congresso Nacional.

Com efeito, não é correto, nem justo, que Estados que promovem exportações tenham que depender de Fundos para serem ressarcidos por este esforço em prol da economia do País, ao contrário do que ocorre, e por todas as propostas continuará a ocorrer, com os Estados importadores que recebem na importação o imposto devido na operação.

Se o imposto é regido pelo princípio do destino, este princípio não pode ser aplicado quando se trata de distribuir o imposto dispensado nas exportações, onde o destino está fora das fronteiras nacionais e resta mantida a desoneração. Assim, a operação de exportação embora não gere imposto devido, deve ser tratada como operação tributada (assim como ocorre com a importação) para efeito de distribuição do bolo arrecadado nacionalmente pelo novo imposto.

Pela proposta dos Estados (art. 156-B, parág. único), o produto da arrecadação do imposto será distribuído aos Estados, ao Distrito Federal, aos Municípios e à União Federal, proporcionalmente ao saldo líquido entre débitos e créditos atribuível a cada ente federado, observado o princípio do destino, nas operações interestaduais. Observe-se que a regra de distribuição do imposto silencia quanto ao imposto dispensado na operação de exportação. A parte final do dispositivo é expressa em remeter o critério do rateio do imposto apenas às operações interestaduais. Necessária que tal lacuna seja revista. Se na operação de importação considera-se que ocorre uma operação interna para efeito de definição do ente federado a quem é devido o respectivo imposto, o mesmo raciocínio deve-se aplicar à operação de exportação, isto é, o débito relativo ao imposto dispensado na exportação deve caber ao Estado federado exportador, no rateio geral dos créditos e débitos entre os Estados.

Lembro que a distribuição do novo imposto aos entes federados não ocorre em relação a cada operação em particular realizada no respectivo território, mas tomando em consideração o conjunto de débitos e créditos realizados nos Estados e Municípios, em face da apuração centralizada e recolhimento único.

Vale dizer, uma empresa com estabelecimentos em vários Estados calculará seu imposto por estabelecimento em cada Estado, mas recolherá o imposto centralizadamente, de modo que os débitos de um Estado poderão ser compensados com créditos de outro para efeito de recolhimento final pela empresa. Esta circunstância, no entanto, não influirá no critério de rateio da receita total arrecadada, que considera débitos e créditos gerados em cada Estado. Assim sendo, a operação de exportação deve ser considerada uma saída tributada, isto é, geradora de um débito, para efeito do cálculo da proporcionalidade entre débitos e créditos que define a distribuição do imposto arrecadado nacionalmente. Na exportação, para efeito de incidência do imposto e de distribuição do bolo arrecadado, ocorre efetivamente o débito do imposto, mas o recolhimento é dispensado por opção de política tributária.

Registro que o direito brasileiro já considera as saídas imunes (não tributadas) como se tributadas fossem para efeito de cálculo do Valor Adicionado Fiscal que define a parcela de ICMS distribuída pelos Estados aos Municípios (Lei Complementar 63/90, art. 3º, parág. 2º. Inciso II). O que ora proponho é apenas que se aplique o mesmo critério na distribuição do novo imposto entre os entes exportadores, até porque é de justiça e coerente com o sistema deste novo imposto.

Adotando-se o critério aqui proposto, torna-se desnecessária a criação de qualquer Fundo de Compensação de Desoneração das Exportações porque os Estados exportadores pela própria sistemática da distribuição do imposto já estarão automaticamente compensados.

Portanto, para que os Estados exportadores sejam tratados com a justiça devida pela Federação basta que a operação de exportação seja considerada como operação interna, portanto tributada e geradora de um débito, para efeito de rateio do bolo nacional arrecadado pelo novo imposto, o que não acontece em nenhum dos projetos de reforma atualmente em debate. O ideal para o setor exportador seria que parcela deste imposto ficasse juridicamente vinculada ao ressarcimento dos créditos acumulados, garantindo, assim, fonte orçamentária para o exercício deste direito.

Mais uma vez o Brasil debate uma ampla reforma do seu sistema tributário. Raramente na história recente vimos tanta disposição dos agentes políticos de aprovar mudanças legislativas importantes nas nossas regras tributárias. Vários projetos já estão em tramitação no Congresso Nacional e outros estão em processo de amadurecimento no Governo Federal.

Comum em todos os projetos é o objetivo de um rearranjo no sistema de incidências tributárias, com fusão de tributos e deslocamento de competências tributárias entre os entes federativos, acompanhado de um inegável redesenho da partilha de receitas tributárias. Evidentemente que uma ampla rediscussão do sistema de incidências tributárias é necessária e importante até para adaptá-lo às exigências da economia digital e de algumas novas manifestações de capacidade contributiva livres do ônus fiscal por conta da imprestabilidade de fórmulas tributárias antigas ao momento atual.

Contudo, igualmente importante é o debate acerca da reforma da natureza da relação tributária no Brasil, em sua dimensão substancial e procedimental, do necessário reforço das garantias constitucionais e institucionais de defesa do espaço de liberdade do contribuinte contra o crescente arbítrio estatal e do resgate da legitimidade da regra tributária.

Neste sentido, enumero abaixo alguns temas que, ao lado do debate acerca das incidências e competências tributárias, igualmente deveriam estar na pauta da reforma tributária que a sociedade espera.

1. A relação jurídica tributária é uma relação de direito e não de poder.

É preciso resgatar o sentido jurídico da relação tributária, entendida como uma relação de limite ao poder do Estado através de um conjunto de regras constitucionais e legais que autorizam, implementam e limitam o exercício do poder estatal de cobrar tributos.

Nos últimos anos, o Fisco brasileiro recebeu um substancial incremento de poder fiscal, colocando o contribuinte quase na condição de súdito e não de sujeito de direito como constitucionalmente deve ser. Este processo de fortalecimento do poder estatal de cobrar tributos manifesta-se através do agigantamento do poder fiscalizatório, da implementação de regras sancionatórias draconianas, da criminalização da relação jurídica tributária e do aumento extraordinário de deveres acessórios impostos aos contribuintes brasileiros sem qualquer justificativa razoável e sem arrimo em lei formal.

A atividade de cobrar tributos no Brasil deixou de ser a atividade de aplicar a lei tributária, como determina a Constituição, para se transformar na atividade de satisfazer um suposto “interesse fiscal”, algo concebido como um interesse próprio da Administração Tributária. Ora, no Estado de Direito (e o Brasil ainda é um Estado de Direito), o Fisco não tem interesse próprio, nem vontade própria, sua função é tão somente realizar o comando da Constituição e das leis.

Esta afirmação aparentemente simples e juridicamente propedêutica merece ser resgatada e relembrada com ênfase, sobretudo quando assistimos a autoridades fiscais defendendo com ardor o “interesse fiscal”, quase em um desafio pessoal ao contribuinte, em uma guerra santa onde, obviamente na visão oficial, os contribuintes representam o mal a ser combatido e derrotado. Volto a afirmar, o Fisco não tem qualquer interesse jurídico a ser protegido. Sua missão é instrumental: simplesmente aplicar a lei e a Constituição com imparcialidade e impessoalidade. Nesta trilha, o contribuinte não é adversário do Fisco, nem um inimigo a ser combatido, punido e castigado.

Os princípios da legalidade e da impessoalidade, bases da atuação administrativa (art. 37, caput, CF), são incompatíveis com a visão oficial de que o Fisco tem um interesse a perseguir. O poder de cobrar tributos é tão somente o poder de aplicar a lei e a Constituição com impessoalidade e não o poder de realizar a vontade da Administração Tributária.

Este desvio axiológico que sofreu a relação jurídica tributária no Brasil está na origem do processo de autoritarismo fiscal implantado entre nós nos últimos anos e que, aparentemente, começou a ser percebido pelo Supremo Tribunal Federal, haja vista a recente decisão deste Tribunal impondo limites severos ao exercício de atividades de fiscalização desempenhadas pelo Fisco Federal, perseguindo o tal “interesse fiscal”, e a sinalização de que a Corte deverá se debruçar em breve período sobre os limites dos poderes de fiscalização.

2. Tributo não é sanção.

Embora conste expressamente no Código Tributário Nacional (art. 3^o) que tributo não configura sanção, atualmente, a equivocada visão de que existe um “interesse fiscal” a ser perseguido contaminou a relação tributária, que é pecuniária, com elementos normativos do Direito Penal, a ponto de haver quem sustente que o simples não pagamento de um tributo, independentemente da causa, configura crime. O fundamento desta visão draconiana da relação tributária repousa na defesa do tal “interesse fiscal”. Ora, tributo é e sempre será na ordem constitucional uma prestação pecuniária cujo inadimplemento dá origem à mora e sanções igualmente pecuniárias. Condutas fraudulentas e falsificações constituem o substrato de tipos penais e nesta seara devem ser tratados. No entanto, algumas autoridades fiscais têm se apoiado na busca do tal “interesse fiscal” (de novo ele) para transformar a atividade de fiscalização de tributos em atividade de persecução penal, subvertendo completamente os espaços de atuação da norma tributária e da norma penal, bem como da necessária divisão de atribuições entre a autoridade fiscal e a autoridade policial.

A função da autoridade fiscal é aplicar a lei tributária com imparcialidade e não investigar o contribuinte, colocando-o na condição de acusado, tal como procede a autoridade policial. No entanto, não é raro o caso de autoridades fiscais – que a pretexto de defender o tal “interesse fiscal” – assumem poderes próprios de autoridades policiais e, pior, sem as peias que estas são obrigadas a respeitar. Enfim, é preciso resgatar a necessária separação entre a norma tributária e a norma penal, e a respectiva divisão de competências entre a autoridade fiscal e a autoridade policial, haja vista a inegável diferença de natureza jurídica que existe entre as funções administrativas que ambas desempenham. Neste caminho, é preciso implantar no Brasil o chamado princípio da via única, já existente em outras jurisdições, segundo o qual uma vez constatada pela autoridade fiscal a presença de indícios de ilícito penal, o processo deve ser enviado para a autoridade policial competente para que a sanção penal (mais grave do que a pecuniária) possa ser aplicada, garantindo-se, assim, a aplicação do direito fundamental contra o duplo sancionamento ou princípio do ne bis in idem.[1]

3. Resgate da legalidade impessoal.

Como afirmado, a ordem constitucional não reconhece e nem protege um suposto “interesse fiscal” em oposição ao interesse do contribuinte. O Estado de Direito impõe a observância da legalidade impessoal como a luz que deve iluminar toda a atuação administrativa. Assim sendo, a reforma tributária deve aprimorar espaços institucionais e procedimentais para que a legalidade impessoal possa atuar, diminuindo, assim, o fosso que hoje separa o contribuinte do Fisco, retratado pelo volume absurdo de conflitos que são diariamente levados à apreciação do Poder Judiciário. Importante que se estabeleça uma maior abertura no processo de consultas que o contribuinte pode fazer ao Fisco sem sofrer sanção em caso de divergência entre a sua interpretação da lei tributária e a interpretação oficial. Este caminho, entretanto, pressupõe uma Administração Tributária que interprete a lei com impessoalidade e imparcialidade e não iluminada pelo tal ”interesse fiscal”.

No mesmo caminho, necessário se faz uma revisão do contencioso administrativo, hoje totalmente contaminado pelo tal “interesse fiscal”, segundo o qual o julgamento administrativo existe para confirmar o lançamento fiscal e não para aplicar a lei com imparcialidade e impessoalidade. Julgamento sem o princípio da imparcialidade do julgador sequer merece tal designação. O contencioso administrativo tributário, sobretudo o federal, no estágio em que se encontra, não atende às exigências impostas pela Constituição Federal nem ao interesse do contribuinte e, de quebra, ainda contribui para aumentar a litigiosidade entre Fisco e contribuinte no Brasil.

4. Respeito aos contribuintes.

A crença no tal “interesse fiscal” retirou da Administração Tributária a consciência de que tem o dever de respeitar o contribuinte e que sua função não é perseguir, acusar e investigar o contribuinte, mas tão somente aplicar a lei tributária com imparcialidade e exigir o tributo não recolhido tempestivamente. Necessário o resgate do respeito ao contribuinte através do reconhecimento de procedimentos que efetivamente lhe garantam o direito de ter uma relação justa e imparcial com a Administração Tributária. Assim, por que não reconhecer direitos ao contribuinte durante o procedimento de fiscalização e não postergar o exercício destes direitos apenas para depois da lavratura do lançamento fiscal cuja impugnação vai ser julgada por uma autoridade já contaminada pela defesa do “interesse fiscal”?

No caminho do respeito ao contribuinte, por que não submeter ao debate público prévio (através as consultas públicas) o desejo oficial de alterar regras tributárias, como já ocorre em outras áreas da Administração Pública, permitindo com isso maior aproximação entre Fisco e contribuinte e a correção de eventuais equívocos por parte do Fisco? Por que não aumentar o prazo de vacatio legis de leis tributárias, permitindo que os contribuintes possam adaptar seus negócios às novas regras, garantindo maior segurança jurídica e previsibilidade?

5. “Advogado do Contribuinte Brasileiro”.

Partindo da premissa de que no Estado de Direito a Constituição existe para a proteção das liberdades e não para reforço das esferas de poder, por que não criar uma autoridade pública cuja função seja a defesa pública do contribuinte brasileiro contra ações e iniciativas públicas que desatendam os desígnios constitucionais? A função desta autoridade seria acompanhar a formulação, a criação de regras tributárias e as práticas administrativas a elas relacionadas sob a ótica da defesa dos direitos dos contribuintes, podendo apresentar projetos de leis, decretos, bem como defender, em caráter geral, as prerrogativas dos contribuintes brasileiros. Fundamental, no entanto, que esta autoridade seja independente de governos, tenha mandato e seja escolhida pelo Poder Legislativo sem qualquer interferência do Poder Executivo.

6. Regulamentação do poder fiscal.

Qualquer reforma tributária que venha a ser aprovada no Brasil deve dedicar um especial capítulo à regulamentação dos poderes de fiscalização, impondo limites e responsabilidades a quem exerce tão importante função administrativa. Todo e qualquer processo de fiscalização deve obedecer ao princípio da proporcionalidade (restrições às liberdades individuais e imposições administrativas só são admitidas e lícitas se adequadas, necessárias e razoáveis), à garantia do ne bis in idem (ninguém pode ser punido com duas sanções pela prática do mesmo ato), ao direito à ampla defesa antes de sofrer qualquer sanção, à garantia da presunção da inocência e da não-autoincriminação.

Ademais, a autoridade fiscal deve informar ao contribuinte todos elementos que tenha a seu dispor, permitindo que o contribuinte possa previamente apresentar as suas razões e esclarecimentos, em atenção do devido processo legal e ao direto de ampla defesa.

Nunca antes na história os Fiscos detiveram em seu poder tantas informações dos contribuintes. Assim, é necessária a criação de salvaguardas jurídicas sérias contra a utilização indiscriminada destes dados pelas autoridades fiscais assim como o seu compartilhamento com outras autoridades brasileiras e de outros países. Ademais, é fundamental garantir ao contribuinte o acesso aos dados que o Fisco dispõe a seu respeito e o direito de ser informado quando tais dados forem manipulados, utilizados ou compartilhados pelas autoridades fiscais.

Enfim, como se pode perceber, a meu sentir, a verdadeira reforma que o Brasil precisa não é apenas a reforma das incidências tributárias, mas a reforma da lógica da relação Fisco-contribuinte. De nada adiantará um novo sistema de incidências tributárias se a natureza da relação do cidadão brasileiro com as autoridades fiscais e com o próprio Estado também não passar por uma profunda alteração. No fundo, o que o contribuinte brasileiro espera ansiosamente é por respeito por parte do Estado. É esta a reforma tributária que o Brasil necessita.