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Lei & Ordem

A neutralidade fiscal dos novos critérios contábeis

A chamada nova contabilidade formulou uma virada copernicana no padrão de contabilidade até então adotado no Brasil

Helenilson Cunha Pontes

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Foto: Kelly Sikkema / Unsplash

00A inserção no Brasil das normas internacionais de contabilidade tem causado inúmeras situações de conflito entre critérios contábeis e regras jurídicas, o que pode afetar a determinação da renda tributável, sobretudo a apurada segundo a sistemática do lucro real, cujo ponto de partida é o lucro líquido societário.

O processo de convergência das normas contábeis brasileiras aos padrões internacionais iniciou com a Lei 11.638/07, seguiu com a edição da Lei 11.941/08 que criou o Regime Tributário de Transição – RTT, e atualmente está no estágio de amadurecimento da interpretação da Lei 12.973/14 que extinguiu o Regime Tributário de Transição – RTT e formulou adaptações da legislação tributária ao novo padrão contábil, buscando e reafirmando a neutralidade fiscal deste.

A chamada nova contabilidade formulou uma virada copernicana no padrão de contabilidade até então adotado no Brasil, alterando regras de reconhecimento, de mensuração e de evidenciação de fatos econômicos à luz da contabilidade.

Quanto ao reconhecimento dos fatos contábeis, passou do antigo padrão apoiado na forma jurídica, por influência que o direito exerceu sobre a contabilidade no Brasil, muito em razão do atendimento de demandas tributárias, para a adoção do princípio da essência econômica. No que tange à mensuração dos fatos contábeis, o custo histórico deu lugar à regra do valor justo, valor presente e vida útil dos bens. Por fim, os critérios de evidenciação do patrimônio, antes pobres do ponto de vista informacionais, passaram a ser regulados pelo princípio da ampla divulgação e máxima fidedignidade.[1]

Esta alteração de rumos na contabilidade promoveu substanciais modificações na forma de registro contábil de atos e negócios jurídicos realizados pela sociedade, que passaram não mais a se pautar por critérios jurídicos, mas por critérios impostos pela contabilidade.

A substituição do critério contábil do custo histórico pelo critério do valor justo é um bom exemplo desta mudança de rumos. Certos ativos passaram a ser contabilmente ajustados para refletir o seu valor de reposição mediante recompra no mercado (matérias-primas), o seu preço de venda no mercado (bens destinados a venda) e o seu valor provável de alienação (investimentos e instrumentos financeiros). Para evitar o cômputo de ganhos e perdas ainda não realizados decorrentes destes ajustes de ativos, a lei societária criou a possibilidade do registro em uma conta de ajuste de avaliação patrimonial no patrimônio líquido, onde aqueles ajustes podem ser registrados até que ocorra a realização do respectivo ativo.

A nova contabilidade preocupa-se sobretudo em fornecer no presente informações sobre os fluxos de caixa futuros, utilizando como base fatos passados ocorridos na sociedade. Esta afirmação resta clara da definição de ativo e passivo realizada pelo Pronunciamento Conceitual Básico R1 que trata da Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Relatório Contábil-Financeiro, a saber, ativo é um recurso controlado (hoje) pela entidade como resultado de eventos passados e do qual se espera que fluam futuros benefícios econômicos para a entidade; e passivo é uma obrigação presente da entidade, derivada de eventos passados, cuja liquidação se espera que resulte na saída (futura) de recursos da entidade capazes de gerar benefícios econômicos.

A adoção do princípio da essência econômica sobre a forma jurídica também pode dar azo a uma substancial alteração nos resultados da sociedade. Para as novas regras contábeis, ao se avaliar se um item se enquadra na definição de ativo, passivo ou patrimônio líquido, deve-se atentar para a sua essência subjacente e realidade econômica e não apenas para sua forma legal. Assim, por exemplo, no caso do arrendamento mercantil financeiro, a essência subjacente e a realidade econômica são a de que o arrendatário adquire os benefícios econômicos do uso do ativo arrendado pela maior parte da sua vida útil, em contraprestação de aceitar a obrigação de pagar por esse direito valor próximo do valor justo do ativo e o respectivo encargo financeiro. Dessa forma, o arrendamento mercantil financeiro dá origem a itens que satisfazem à definição de ativo e de passivo e, portanto, devem ser reconhecidos como tais no balanço patrimonial do arrendatário.[2]

Quais os efeitos tributários desta profunda alteração na forma de contabilização de atos e negócios jurídicos e como deve se comportar o intérprete das regras tributárias, notadamente daquelas concernentes à apuração do lucro real?

A primeira observação importante a se fazer é que a matriz constitucional do imposto sobre a renda não foi alterada. Vale dizer, somente pode constituir fato gerador do imposto de renda um fato jurídico com conteúdo econômico, revelador de capacidade contributiva e que consubstancie acréscimo patrimonial disponível, a teor do que prescreve o art. 43 do Código Tributário Nacional. Por conseguinte, receitas e ganhos não realizados, isto é, que não acresceram, não se incorporaram em caráter incondicional ao patrimônio da pessoa jurídica, não podem compor a base de cálculo do imposto sobre a renda. Continua-se a exigir, por imposição do princípio constitucional da capacidade contributiva, que a renda esteja realizada, jurídica ou economicamente.

Com efeito, os novos critérios de contabilização dos atos ou negócios jurídicos praticados pela sociedade devem ser interpretados pelo operador do direito tributário cum grano salis, haja vista a diferença de perspectiva que a norma tributária guarda em relação à norma contábil. O direito tributário e a contabilidade observam o mesmo fato econômico por lentes diferentes. Enquanto a norma tributária identifica os fatos econômicos e os categoriza segundo as formas jurídicas próprias do direito positivo, a contabilidade os toma a partir de sua essência econômica sem consideração quanto aos seus aspectos jurídico-formais.

Um segundo registro importante é que o lucro real continua tendo como ponto de partida o lucro líquido do exercício ajustado pelas adições, exclusões ou compensações prescritas ou autorizadas pela legislação tributária (art. 6o., caput, DL 1.598/77), e a sociedade deve registrar em livros auxiliares as disposições da lei tributária, sem qualquer modificação da escrituração mercantil e das suas demonstrações financeiras (art. 177, § 2, Lei 6.404/76).

Vale dizer, para efeito de apuração do lucro real, devem ser adicionados ao lucro líquido os custos, despesas, encargos, perdas, provisões, participações e quaisquer outros valores deduzidos na apuração do lucro líquido (para atender critério contábil ou norma societária) que, de acordo com a legislação tributária, não sejam dedutíveis na determinação do lucro real; bem como devem ser adicionados ao lucro líquido os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores não incluídos na sua apuração (por força de critério contábil ou norma societária) que, de acordo com a legislação tributária, devam ser computados na determinação do lucro real (art. 6o., parág. 2., DL 1.598/77).

No mesmo sentido, na determinação do lucro real continuam podendo ser excluídos do lucro líquido do exercício os valores cuja dedução seja autorizada pela legislação tributária e que não tenham sido computados (por exigência de critério contábil ou regra societária) na apuração do lucro líquido do exercício; da mesma forma, podem ser excluídos os resultados, rendimentos, receitas e quaisquer outros valores incluídos na apuração do lucro líquido (por força de critério contábil ou regra societária) que, de acordo com a legislação tributária, não sejam computados no lucro real (art. 6o., parág. 2., DL 1.598/77).

Claro está que embora a nova contabilidade possa trazer alterações no resultado societário (lucro líquido), continua plenamente vigente a possibilidade de ajustes ao lucro líquido quando da apuração do lucro real em função do atendimento à legislação tributária.

Um exemplo de tratamentos contábil e fiscal diferenciados ocorre com o pagamento de Juros sobre o Capital Próprio – JCP. A Interpretação Técnica ICPC 08(R1), expedida pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC, determinou que por ser prática usual das sociedades distribuírem Juros sobre o Capital Próprio aos seus acionistas e imputarem-nos ao dividendo obrigatório, nos termos da legislação vigente, o tratamento contábil dado aos JCP deve, por analogia, seguir o tratamento dado ao dividendo obrigatório (itens 10 e 11). O Pronunciamento Técnico CPC 09, na mesma linha, estabelece que as quantias destinadas aos sócios e acionistas na forma de Juros sobre o Capital Próprio – JCP, independentemente de serem registradas como passivo (JCP a pagar) ou como reserva de lucros, devem ter o mesmo tratamento dado aos dividendos no que diz respeito ao exercício a que devem ser imputados.

No entanto, para efeitos fiscais, continua em vigor a norma do caput art. 9o da Lei 9.249/95 segundo a qual a pessoa jurídica poderá deduzir, para efeitos da apuração do lucro real, os juros pagos ou creditados individualizadamente a titular, sócios ou acionistas, a título de remuneração do capital próprio, calculados sobre as contas do patrimônio líquido e limitados à variação, pro rata dia, da Taxa de Juros de Longo Prazo – TJLP. Assim, embora a contabilidade trate os JCP como dividendos, para a regra tributária eles continuam sendo uma despesa financeira dedutível da apuração do lucro real.

A Lei 12.973/14 promoveu uma extensa e detalhada regulamentação objetivando claramente adaptar a legislação tributária às alterações promovidas pelas novas normas de contabilidade, tendo como norte a neutralidade fiscal, isto é, impedir que a adoção de novos critérios contábeis pudesse gerar efeitos tributários, na linha do que o DL 1.598/77 fez quando editada a Lei 6.404/76. O pano de fundo da Lei 12.973/14 é a manutenção da possibilidade de ajuste ao lucro líquido para atender à legislação tributária no processo de definição do lucro real.

Com efeito, a Lei 12.973/14 regulou os efeitos tributários dos novos critérios contábeis, por exemplo, quando disciplinou a avaliação a valor justo (arts. 13 a 16), o goodwill e o ganho por compra vantajosa (arts. 20 a 28), a subvenção para investimento (art. 30), o prêmio na emissão de debêntures (art. 31), o teste de recuperabilidade (art. 32), os contratos de concessão (arts. 35 e 36) e o arrendamento mercantil (arts. 46 a 49)

A par de prever regras de neutralização sobre aspectos específicos trazidos pelos novos critérios contábeis, normalmente através de controles em subcontas, a Lei 12.973/14 trouxe ainda uma regra geral, de caráter prospectivo, assegurando, para o futuro, a permanência do princípio da neutralidade das novas regras contábeis à luz da legislação tributária, a saber:

Art. 58. A modificação ou a adoção de métodos e critérios contábeis, por meio de atos administrativos emitidos com base em competência atribuída em lei comercial, que sejam posteriores à publicação desta Lei, não terá implicação na apuração dos tributos federais até que lei tributária regule a matéria.

Parágrafo único. Para fins do disposto no caput, compete à Secretaria da Receita Federal do Brasil, no âmbito de suas atribuições, identificar os atos administrativos e dispor sobre os procedimentos para anular os efeitos desses atos sobre a apuração dos tributos federais.

Primeiramente registre-se, a nosso ver, o caráter meramente pedagógico desta regra legal no sentido de reforçar a neutralidade da adoção das novas regras contábeis à luz da legislação tributária. O fato jurídico tributário é regido pelas regras constitucionais e legais pertinentes. No caso do imposto sobre a renda, vitualmente afetado pelas novas regras contábeis, continua tendo seu arcabouço definido pela Constituição Federal, pelo Código Tributário Nacional e pela legislação tributária, de modo que a adoção de um novo critério contábil, mesmo na inexistência do citado art. 58, em qualquer hipótese poderia conduzir à configuração de uma renda que não represente manifestação de capacidade contributiva concretizada através de acréscimo patrimonial disponível.

Por conseguinte, o eventual silêncio da Receita Federal[3] em regulamentar e neutralizar os efeitos fiscais da adoção de um critério contábil não autoriza concluir que este critério contábil possui efeito tributário automático e que o Direito Tributário o teria incorporado pelo silêncio regulamentar. Mesmo diante do silêncio da Receita Federal, qualquer critério contábil somente terá efeito tributário se sua aplicação for compatível com o arquétipo constitucional e com as leis complementar (CTN) e ordinária que disciplinam o imposto de renda. Sustentar o contrário, seria entender que estaria ao alvedrio da Receita Federal cumprir ou não a Constituição Federal ou submeter a Constituição Federal à vontade da Receita Federal no que tange à decisão de neutralizar ou não o efeito fiscal de um critério contábil que ofende disciplina constitucional.

A neutralização dos efeitos fiscais dos novos critérios contábeis é uma exigência da obediência à disciplina constitucional das espécies tributárias, notadamente do imposto de renda, e da convivência apenas parcial entre as regras contábeis e as regras tributárias, editadas com premissas e objetivos diferentes. De resto, não é novidade para o Direito Tributário brasileiro a existência de ajustes tributários sobre resultados apurados pela contabilidade adotando critérios divergentes daqueles aceitos pelo legislador tributário.

Portanto, todo e qualquer critério contábil somente terá efeito fiscal se passar pelo teste de compatibilidade com a Constituição Federal, com o Código Tributário Nacional e com a legislação tributária, notadamente quanto ao princípio da capacidade contributiva e dos arquétipos constitucionais das espécies tributárias. Os registros contábeis pautam-se pelo critério da essência econômica, mas o fato jurídico tributário continua iluminado pelas regras do direito positivo. O eventual silêncio da Lei 12.973/14 ou da Receita Federal no exercício da competência que o art. 58 desta Lei lhe atribui, não representa a adoção automática de critério contábil na seara tributária.

[1] Cf. Alexsandro Broedel Lopes e Roberto Quiroga Mosquera. O direito contábil – fundamentos conceituais, aspectos da experiência brasileira e implicações. Controvérsias Jurídico-Contábeis (aproximações e distanciamentos), Dialética, 2010, p. 77.

[2] As regras para o ajuste fiscal deste tratamento contábil estão na IN RFB 1.889, de 6 de maio de 2019.

[3] Registre-se que a Receita Federal vem se esforçando em exercer esta competência regulamentar, como se observa pelas Instruções Normativas  1753/17, 1771/17 e 1889.

*O Jornal 140 não se responsabiliza pela opinião dos autores deste coletivo.

Helenilson Cunha Pontes é advogado parecerista e professor universitário. Doutor em direito econômico e financeiro pela Universidade de São Paulo (2000) e livre-docente em legislação tributária, também pela USP (2004).

Lei & Ordem

O ICMS dos municípios paraenses

O Código Tributário Nacional não autoriza ao agente fiscal impor multas, mas apenas propor a sua aplicação.

Helenilson Cunha Pontes

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Foto: Luciano Gemaque / Pixabay

Uma das causas da deterioração das finanças e dos serviços públicos prestados pela maioria dos Municípios paraenses (especialmente a Capital e as maiores cidades) está na crescente perda de receita recebida a título de quota-parte de ICMS em razão do aumento da produção mineral em poucos Municípios do Estado do Pará, os quais, além de receberem vultuosas quantias a título de CFEM – Compensação Financeira pela Exploração Mineral (os chamados royalties minerais) ainda levam a maior parte da receita total de ICMS que o Estado deve distribuir aos Municípios. Proponho a seguir um novo tratamento legal ao tema.

Por determinação constitucional (art. 158, IV, parág. único), os Estados devem transferir aos Municípios 25% (vinte e cinco por cento) do produto da arrecadação do ICMS, conforme os seguintes critérios: I – ¾ (três quartos), no mínimo, na proporção do valor adicionado nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, realizadas em seus territórios; e II – até um ¼ (um quarto), de acordo com o que dispuser lei estadual ou, no caso dos Territórios, lei federal.

A própria Constituição Federal (art. 161, I) remete à lei complementar a função de definir o conceito de valor adicionado para fins da distribuição da quota do ICMS a ser distribuída aos Municípios.

Como se observa, 75% (setenta e cinco por cento) do montante do ICMS a ser repassado aos Municípios deve ser distribuído segundo o critério do Valor Adicionado Fiscal – VAF definido em lei complementar federal. Os Estados têm competência para definir plenamente o critério de distribuição de apenas 25% (vinte e cinco por cento) da parte do ICMS que deve ser transferido aos Municípios.

Cumprindo o determinado pela Constituição Federal, a lei complementar 63, de 11 de janeiro de 1990, com a redação da lei complementar 123/2006, estabelece (art. 3º. parág. 1º) que o Valor Adicionado Fiscal corresponderá, para cada Município: I – ao valor das mercadorias saídas, acrescido do valor das prestações de serviços, no seu território, deduzido o valor das mercadorias entradas, em cada ano civil; e II – nas hipóteses de tributação simplificada (regime tributário do SIMPLES) e, em outras situações, em que se dispensem os controles de entrada, considerar-se-á como valor adicionado o percentual de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta.

A lei complementar 63/90 (art. 3º. parág. 2º, II) prevê ainda que para efeito de cálculo do valor adicionado serão computadas as operações imunes do imposto, entre as quais as operações de exportação.

Os preceitos supracitados geram uma distorção federativa no Estado do Pará que tem como característica a exportação de produtos minerais concentrada em poucos Municípios, operação que apesar de não gerar ICMS aos cofres públicos (por determinação constitucional), deve ser considerada como crédito ao Município exportador para efeito do cálculo do valor adicional fiscal que define o montante da quota-parte do ICMS a ser repassado ao Município.

Em outro dizer, em face da previsão da lei complementar 63/90, atualmente os Municípios mineradores paraenses que exportam substanciais minerais recebem os royalties minerais desta operação, não geram ICMS aos cofres públicos paraenses, no entanto recebem a maior parte do bolo da quota-parte do ICMS arrecadado pelo Estado nas operações realizadas nos demais Municípios paraenses.

Conforme demonstrado, o Valor Adicionado Fiscal é o resultado do confronto entre as operações de saída deduzidas das de entrada em cada Município. No caso dos Municípios mineradores, as operações de saída (exportação) são registradas e devidamente computadas para efeito de apuração do valor adicionado, mas as operações de entrada (extração do minério) não são registradas e nem computadas pois não configuram fato gerador do ICMS.

Esta distorção federativa pode ser reparada por lei estadual.

Observe-se que a própria lei complementar 63/90 (art. 3º. parág. 1º, II) estabelece que nas situações em que são dispensados os controles de entrada, considerar-se-á como Valor Adicionado o percentual de 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta. É precisamente o que ocorre com a exportação de produtos minerais primários onde a empresa mineradora não é obrigada a registrar no livro de entrada do ICMS a entrada da mercadoria no seu estabelecimento por não se tratar de operação submetida à tributação pelo ICMS.

Com efeito, a operação de saída relativa à exportação de produtos minerais enquadra-se perfeitamente entre aquelas previstas pela lei complementar 63/90 onde o Valor Adicionado é fixado legalmente em 32% (trinta e dois por cento) da receita bruta auferida pelo contribuinte que realiza a operação.

Para resolver a citada distorção federativa, necessária a edição de lei estadual enquadrando as operações de exportação de produtos minerais entre aquelas previstas pelo art. 3º, parág. 1º, inciso II, da lei complementar 63/90. Tal lei estadual não invadiria a reserva material da lei complementar porque não estaria redefinindo o conceito de valor adicionado, mas apenas interpretando o disposto na lei complementar, no âmbito da competência concorrente que a Constituição Federal reserva aos Estados (art. 24, parág. 2º).

Registre-se que compete (art. 24, CF) à União, aos Estados e ao Distrito Federal legislar concorrentemente sobre direito tributário e financeiro. No âmbito da legislação concorrente, a competência da União limitar-se-á a estabelecer normas gerais, assegurada a competência suplementar dos Estados, campo normativo em que estaria operando a lei estadual ora proposta.

Portanto, entendo que o Estado do Pará pode editar lei estadual incluindo as operações de exportação de produtos minerais entre aquelas previstas pelo art. 3º, parág. 1º, inciso II, da lei complementar 63/90, para as quais o Valor Adicionado Fiscal foi arbitrado por esta lei complementar em 32% da receita bruta da operação de saída, corrigindo uma distorção federativa e distribuindo mais igualitariamente a quota parte de ICMS entre os municípios paraenses.

*O Jornal 140 não se responsabiliza pela opinião dos autores deste coletivo.
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Lei & Ordem

Lei de abuso de autoridade pode equalizar o procedimento fiscal

Evitando consagrar o chamado crime de hermenêutica, a lei foi expressa em prever que a divergência na interpretação de lei ou na avaliação de fatos e provas não configura crime de abuso de autoridade.

Helenilson Cunha Pontes

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A Lei 13.869, de 5 de setembro de 2019, definiu os tipos penais atinentes ao crime de abuso de autoridade cometidos por agente público, servidor ou não, que, no exercício de suas funções ou a pretexto de exercê-las, abuse do poder que lhe tenha sido atribuído. As condutas descritas na Lei constituem crime de abuso de autoridade quando praticadas pelo agente público com a finalidade específica de prejudicar outrem ou beneficiar a si mesmo ou a terceiro, ou, ainda, por mero capricho ou satisfação pessoal. Evitando consagrar o chamado crime de hermenêutica, a lei foi expressa em prever que a divergência na interpretação de lei ou na avaliação de fatos e provas não configura crime de abuso de autoridade.

Pode ser sujeito ativo do crime de abuso de autoridade qualquer agente público, servidor ou não, da administração direta, indireta ou fundacional de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Municípios e de Território, compreendendo, mas não se limitando a servidores públicos e militares ou pessoas a eles equiparadas, membros do Poder Legislativo, membros do Poder Executivo, membros do Poder Judiciário, membros do Ministério Público e membros dos tribunais ou conselhos de contas.

Para efeito da lei, reputa-se agente público todo aquele que exerce, ainda que transitoriamente ou sem remuneração, por eleição, nomeação, designação, contratação ou qualquer outra forma de investidura ou vínculo, mandato, cargo, emprego ou função em órgão ou entidade públicos. Assim, como se observa, a nova lei do crime de abuso de autoridade alcança todo e qualquer agente público, independente na condição formal de servidor público.

Os crimes previstos na lei são de ação penal pública incondicionada. No entanto, será admitida ação privada se a ação penal pública não for intentada no prazo legal, cabendo ao Ministério Público aditar a queixa, repudiá-la e oferecer denúncia substitutiva, intervir em todos os termos do processo, fornecer elementos de prova, interpor recurso e, a todo tempo, no caso de negligência do querelante, retomar a ação como parte principal. A ação privada subsidiária será exercida no prazo de 6 (seis) meses, contado da data em que se esgotar o prazo para oferecimento da denúncia.

São efeitos da condenação tornar certa a obrigação de indenizar o dano causado pelo crime, devendo o juiz, a requerimento do ofendido, fixar na sentença o valor mínimo para reparação dos danos causados pela infração, considerando os prejuízos por ele sofridos, a inabilitação para o exercício de cargo, mandato ou função pública, pelo período de 1 (um) a 5 (cinco) anos, e a perda do cargo, do mandato ou da função pública. A inabilitação e a perda do cargo público são efeitos condicionados à ocorrência de reincidência em crime de abuso de autoridade e não são automáticos, devendo ser declarados motivadamente na sentença.

A lei posterga a sua entrada em vigor para 120 (dias) dias após a sua publicação oficial (art. 45) e seguramente terá consequências na relação entre o cidadão brasileiro e os agentes públicos. A lei alberga alguns dispositivos que podem impactar a relação jurídica-tributária, notadamente aquela que se materializa no âmbito do procedimento fiscal.

Com efeito, nos últimos 30 (trinta) anos o Brasil assistiu a um reforço das prerrogativas do Fisco e dos privilégios e garantias do crédito tributário em detrimento das garantias do contribuinte. Fruto deste processo é a criminalização da relação jurídica tributária onde a conduta de deixar de pagar tributo (obrigação de caráter patrimonial) não raro tem se transformado, na visão das autoridades fiscais, em fato ilícito de natureza penal. O contribuinte passou, no Brasil, de fiscalizado para investigado e acusado, sem que lhe sejam asseguradas as garantias penais reservadas constitucionalmente ao acusado.

Registre-se, a propósito, que na esfera no Direito Criminal a pena somente é imposta ao acusado por autoridade judiciária após o devido processo legal e à plena demonstração da culpabilidade e reprovabilidade da conduta, ao contrário do que vem ocorrendo de forma absolutamente ilegal no processo administrativo tributário, onde o contribuinte já inicia o processo administrativo tendo que se defender de pena que lhe é imposta pela autoridade fiscal.[1]

O crescimento dos poderes legais do Fisco, o aumento das garantias e privilégios do crédito tributário, o agigantamento dos deveres acessórios, cuja inobservância dá ensejo a aplicação de multas draconianas quase sempre sem qualquer relação com o tributo devido, e a criminalização da relação jurídica-tributária não foram acompanhadas na mesma dimensão de salvaguardas e garantias constitucionais aos contribuintes, gerando um campo fértil para arbitrariedades na esfera fiscal, raramente reparadas e obstadas tempestivamente pelo Poder Judiciário.

Neste contexto, a nova lei dos crimes de abuso de autoridade traz alguns preceitos que podem se transformar em importantes ingredientes de calibração no necessário e indispensável equilíbrio de poderes que deve haver na relação Fisco x contribuinte.

A lei prevê como tipo penal do crime de abuso de autoridade (art. 27) a conduta de requisitar instauração ou instaurar procedimento investigatório de infração penal ou administrativa, em desfavor de alguém, à falta de qualquer indício da prática de crime, de ilícito funcional ou de infração administrativa, prevendo pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Entretanto, não há crime quando se tratar de sindicância ou investigação preliminar sumária, devidamente justificada.

O preceito legal tem por objetivo impedir que os agentes públicos promovam a abertura de procedimentos investigatórios de natureza penal ou administrativa sem a demonstração objetiva da presença de indícios da prática de ilícito penal, funcional ou administrativo. Mesmo a sindicância ou a investigação preliminar sumária devem ser devidamente justificadas.

A rigor, a citada norma legal representa expressa vedação à prática das investigações arbitrárias e discricionárias dos agentes públicos e vem dar concretude à garantia da presunção da inocência (art. 5, LVII, CF) e aos princípios da impessoalidade (art. 37, caput, CF) e da motivação, garantias constitucionais asseguradas ao cidadão brasileiro em caráter pétreo. Juridicamente, a partir da nova lei desaparece qualquer espaço de discricionariedade para os agentes públicos na abertura de procedimentos investigatórios de natureza penal ou administrativa. Necessário e imprescindível passa a ser a demonstração objetiva da presença de indícios da prática de crime, de ilícito funcional ou de infração administrativa. Se o agente público não cumprir este dever legal objetivo incorrerá no ilícito penal de abuso de autoridade.

Esta norma legal aplica-se à atividade administrativa de fiscalização e cobrança de tributos? Parece-nos que sim. Com efeito, o agente fiscal é um servidor público submetido às normas da nova lei penal. Por outro lado, o lançamento tributário, por expressa disposição de lei (art. 142, CTN), constitui um procedimento administrativo no bojo do qual a autoridade fiscal investiga a ocorrência do fato gerador, apura o crédito tributário que considera devido e propõe, se for o caso, a aplicação da penalidade cabível.

É certo que o processo administrativo fiscal não é o lugar adequado para a investigação de infrações penais. No entanto, não são raros lançamentos fiscais fundados em supostos crimes contra a ordem tributária que teriam sido, na visão das autoridades fiscais, praticados pelo contribuinte. Nesta hipótese, é evidente que a nova lei impõe um óbice inegável ao agente público que assim decida proceder. Vale dizer, procedimentos fiscais apoiados em fatos qualificados pelo agente fiscal como ilícitos penais devem cumprir as exigências previstas no art. 27 da nova lei dos crimes de abuso de autoridade.

E não havendo indícios de crime contra a ordem tributária, ainda assim a abertura de procedimento fiscal submete-se ao dever de motivação exigido pelo novo art. 27 da lei dos crimes de abuso de autoridade? A resposta é inegavelmente sim.

Primeiro, porque o dever de motivação dos atos administrativos constitui um alicerce fundamental da atuação da Administração Pública no Brasil. Segundo, porque o dever constitucional de motivação assume uma dimensão ainda maior quando se trata do exercício do poder de polícia do Estado sobre o cidadão, hipótese em que ganham aplicabilidade as garantias constitucionais da presunção da inocência e da vedação ao arbítrio e os princípios da proporcionalidade e da razoabilidade que devem nortear a atuação do Poder Público. Terceiro, a existência de prévia motivação também constitui uma exigência do princípio da impessoalidade imposto à Administração Pública (art. 37, caput, CF) a evitar o desvio de finalidade e escolhas administrativas guiadas pelo mero capricho ou sentimento pessoal do agente público, conforme reconhecido pelo Ministro Alexandre de Moraes, do Supremo Tribunal Federal, nos autos do Inquérito-DF 4.781, onde considerou ilegal a prática pela Receita Federal de escolher, sem a presença de critérios objetivos de seleção, contribuintes a serem fiscalizados.

Na mesma trilha do tipo penal previsto no art. 27, a nova lei no art. 30 considera crime de abuso de autoridade dar início ou proceder à persecução penal, civil ou administrativa sem justa causa fundamentada ou contra quem sabe inocente, estabelecendo pena de detenção, de 1 (um) a 4 (quatro) anos, e multa.

Também neste dispositivo surge claro o dever de motivação para a abertura de procedimento de persecução penal, civil ou administrativa. A justa causa fundamentada passa a constituir exigência legal para a abertura de qualquer procedimento persecutório. Pelas mesmas razões já aduzidas acima, nos comentários ao crime previsto no art. 27, entendo que o preceito do art. 30 tem aplicabilidade à relação jurídica tributária.

O art. 31 da nova lei tipifica como crime de abuso de autoridade estender injustificadamente a investigação, procrastinando-a em prejuízo do investigado ou fiscalizado, prevendo pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Incorre na mesma pena quem, inexistindo prazo para execução ou conclusão de procedimento, o estende de forma imotivada, procrastinando-o em prejuízo do investigado ou do fiscalizado.

Ninguém pode ficar indefinidamente sendo investigado ou fiscalizado. Este é objetivo do citado tipo penal que concretiza a garantia, assegurada a todos, da razoável duração do processo no âmbito administrativo ou judicial (art. 5, LXXVIII, CF). Na esfera fiscal, no plano federal, a Lei 11.457, de 16 de março de 2007, preceitua que é obrigatório que seja proferida decisão administrativa no prazo de 360 (trezentos e sessenta) dias a contar do protocolo de petições, defesas ou recursos administrativos do contribuinte (art. 24), prazo este que pode analogicamente ser utilizado como baliza para as fiscalizações instauradas pelo Poder Público federal.

O art. 32 da nova lei considera crime negar ao interessado, seu defensor ou advogado acesso aos autos de investigação preliminar, ao termo circunstanciado, ao inquérito ou a qualquer outro procedimento investigatório de infração penal, civil ou administrativa, assim como impedir a obtenção de cópias, ressalvado o acesso a peças relativas a diligências em curso, ou que indiquem a realização de diligências futuras, cujo sigilo seja imprescindível. A pena prevista é de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.

Esta norma traz o tema da extensão do direito de defesa e do acesso do defensor ou advogado aos autos do procedimento investigatório de natureza penal, civil ou administrativa. Depois de intenso debate jurisprudencial, o Supremo Tribunal Federal sumulou entendimento segundo o qual “é direito do defensor, no interesse do representado, ter acesso amplo aos elementos de prova que, já documentados em procedimento investigatório realizado por órgão com competência de polícia judiciária, digam respeito ao exercício do direito de defesa” (Súmula Vinculante 14). No entanto, o Supremo Tribunal Federal registra precedentes no sentido de que o entendimento consolidado na Súmula Vinculante 14 não alcança sindicância administrativa objetivando elucidar fatos sob o ângulo do cometimento de infração administrativa[2] e nem é aplicável a inquéritos civis.[3]

A nova lei inova substancialmente no tema ao garantir, de forma cristalina, amplo acesso ao defensor ou advogado a todo e qualquer procedimento investigatório, seja no âmbito penal, civil ou administrativo, superando, assim, o entendimento jurisprudencial menos extensivo consolidado na Súmula Vinculante 14. No plano fiscal, a regra comentada abre espaço para que o contribuinte fiscalizado possa pleitear o acesso ao processo administrativo fiscal antes mesmo da lavratura do lançamento, dando novos contornos ao direito de defesa e ao contraditório.

O art. 33 da nova lei trata como crime a conduta de exigir informação ou cumprimento de obrigação, inclusive o dever de fazer ou de não fazer, sem expresso amparo legal, fixando pena de detenção, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa. Incorre na mesma pena quem se utiliza de cargo ou função pública ou invoca a condição de agente público para se eximir de obrigação legal ou para obter vantagem ou privilégio indevido.

Este tipo penal transforma em crime de abuso de autoridade a imposição de dever sem expresso amparo em lei. Praticar ilegalidade virou crime. Registre-se que o tipo penal exige o “expresso amparo legal”. No Direito Tributário, esta norma colocará o debate acerca das obrigações acessórias que, em sua grande maioria, não tem expresso amparo legal, apoiando-se apenas em delegações normativas ao Poder Executivo. De todo modo, fica claro que qualquer exigência formulada pelas autoridades fiscais que não tenha expresso amparo legal entra no espaço normativo do novo preceito penal.

Conclui-se lembrando que tudo o retro afirmado relativamente aos tipos penais comentados exige a presença do dolo específico do agente público materializado pela finalidade de prejudicar outrem ou beneficiar a si mesmo ou a terceiro, ou, ainda, por mero capricho ou satisfação pessoal. Não tenho dúvidas de que a nova lei vai trazer um amplo campo de debate na seara tributária na medida em que vai representar importante instrumento de garantia dos contribuintes contra a prática de ilegalidades.

[1] Conforme já relatei no Conjur em 3 de julho de 2019: “Lançar e não multar: uma leitura do art. 142 do CTN”.

[2] Rcl 10.771 AgR, rel. min. Marco Aurélio, 1ª T, j. 4-2-2014, DJE 33 de 18-2-2014.

[3] Rcl 8.458 AgR, voto do rel. min. Gilmar Mendes, P, j. 26-6-2013, DJE 184 de 19-9-2013.

*O Jornal 140 não se responsabiliza pela opinião dos autores deste coletivo.
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